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Herstellungskosten sind im Handelsrecht geregelt und dienen als Maßstab für die Bewertung von Vermögensgegenständen (handelsrechtlicher Begriff) oder Wirtschaftsgütern (steuerrechtlicher Begriff). Der Begriff Herstellungskosten beschreibt die Kosten, die bei der Herstellung eines Wirtschaftsguts im eigenen Unternehmen anfallen und werden in einer Bilanz als Aufwendungen bewertet. Man unterscheidet Herstellungskosten von dem Begriff Herstellkost. In § 255 Abs. 2 HGB findet sich die Legaldefinition: "Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
Mit dem Begriff Herstellungskosten umschreibt man die vollen" Herstellkosten, d.h. die Kosten für alle Funktionen in der Produktion der extern zu verkaufenden Produkte. Diese werden für die Erstellung der vollkostenbasierten Ergebnisrechnung und eventuell für die Bilanzierung (Bestandsbewertung) benötigt. Die proportionalen Herstellkosten, gleichbedeutend mit Produktkosten, sind zur Ermittlung des Deckungsbeitrags I erforderlich. Ganz oder teilweise selbsterstellte Güter (unfertige Erzeugnisse, für den eigenen Betrieb erstellte Anlagen und Werkzeuge usw.) sind mit den Herstellungskosten zu bewerten. Die Herstellungskosten setzen sich aus einer Vielzahl von Kostenarten zusammen, die bei der Erstellung einer Betriebsleistung anfallen. Die Herstellungskosten werden in der Kostenrechnung errechnet. Es ist das Grundprinzip der Kostenrechnung, das jeder erstellten Betriebsleistung die Kosten belastet werden, die sie bei ihrer Produktion tatsächlich verursacht hat. Nur ein Teil dieser Kosten stellt Einzelkosten dar, d. h. solche Kosten, die einem Kostenträger(z. B. einer bestimmten Leistung odereinem bestimmten Auftrag) direktzugerechnet werden können. Solche Einzelkosten sind z. B. die Fertigungslöhne, das Fertigungsmaterial und die Sonderkosten der Fertigung(Entwurfskosten, Lizenzgebühren, Modelle, Spezialwerkzeuge u. a.) oder des Vertriebs (Vertreterprovision, Umsatzsteuer). Ein großer Teil der Kostenarten aber, lässt sich nicht direkt auf die Kostenträger zurechnen, da diese Kosten für mehrere oder alle Kostenbereiche(Kostenstellen) und mehrere oder alle Kostenträger angefallen sind und eine Aufteilung nur mit Hilfe von Schlüsselgrößen möglich ist. Zu diesen sogenannten Gemeinkosten gehören z. B. Abschreibungen auf Anlagegüter, bestimmte Steuern, Strom, Wasser, Post und Telefongebühren u. a. Ist es schon nicht einfach festzustellen, welche Bestandteile der Herstellungskosten in der Bilanz aktiviert werden müssen bzw. dürfen, so bereitet die Ermittlung der absoluten Beträge, die für jede Kostenart anzusetzen ist, aus mehreren Gründen erhebliche Schwierigkeiten: (1) Die Verteilung der Gemeinkosten auf Kostenstellen und Kostenträger in der Kostenrechnung ist ein außerordentlich schwieriges Problem, das häufig nicht durch exakte Messungen, sondern nur durch Schätzungen lösbar ist. Nicht alle Bestandteile der betriebswirtschaftlichen Herstellungskosten dürfen in der Bilanz aktiviert werden, weil es sonst zu Verstößen gegen die Bilanzierungsvorschriften kommt. So dürfen z. B. kalkulatorische Kosten in dem Umfang, in dem sie nicht aufwandsgleich sind, nicht aktiviert werden. Als kalkulatorische Kosten bezeichnet man solche Kostenarten, die zwar in den Herstellungsselbstkosten enthalten sind, aber nicht in die Gewinn und Verlustrechnung eingehen, sondern Bestandteil des Bilanzgewinns sind, z. B. Eigenkapitalzinsen oder die Unternehmerlöhne. Würde genau zu Selbstkosten, also ohne Gewinn aufschlag verkauft, so müsste auch in diesem Falle der Unternehmer ein Entgelt für seine Mitarbeit und seinen Kapitaleinsatz erhalten; anderenfalls hätte er einen Vermögensverlust in Höhe des Betrages erlitten, den er erzielt hätte, wenn er sein Kapital ausgeliehen und als angestellter Geschäftsführer eines anderen Betriebes ein Gehalt verdient hätte. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung können eine Aktivierung von Kostenbestandteilen erfordern, die in der Kostenrechnung nicht den hergestellten Wirtschaftsgütern zugerechnet worden sind, wie das z. B. bei Anwendung einer Teilkostenrechnung der Fall ist, bei der den Kostenträgern nur die variablen Gemeinkosten zugerechnet werden. Zu den Herstellungskosten gehören insbesondere allgemeine Kostenstellen (z. B. Energieversorgung, Kantine), Fertigungshilfsstellen (z. B. Arbeitsvorbereitung, Reparaturabteilung), Material, Verwaltungs- und Vertriebsstellen. Allgemeine Kosten stellen und Fertigungshilfsstellen werden üblicherweise als Vorkostenstellen behandelt. Man verrechnet ihre Kosten über die innerbetriebliche Leistungsverrechnung auf andere Kostenstellen. Dagegen werden Material, Verwaltungs- und Vertriebs stellen in der Regel als Endkostenstellen aufgefasst, deren Kosten man unmittelbar den Kostenträgern zurechnet.
Berechnung der Herstellungskosten für eine Bilanz:
+ FM (Fertigungsmaterial)
+ FL (Fertigungslöhne)
+ SEKF (Sondereinzelkosten der Fertigung)
= handelsrechtl. Untergrenze
+ MGK (Materialgemeinkosten)
+ FGK (Fertigungsgemeinkosten)
+ SEKF (Sondereinzelkosten der Fertigung)
+ Abschreibung (verursachter Werteverzehr) [wenn nicht in MGK oder FGK enthalten, da sonst doppelte Erfassung]
= steuerrechtliche Untergrenze
+ (anteilige) VwGK (Verwaltungsgemeinkosten)
+ (anteilige) freiwillige Sozialkosten [sofern sie denn nicht in GK drin sind]
+ (anteiliger) Aufwand für soziale Einrichtungen
+ (anteiliger) Aufwand für Altersversorgung
= Handels- und steuerrechtliche Obergrenze

C.ST.

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